Международное налогообложение: кто имеет фактическое право на доход

В прошлой статье мы рассмотрели общий порядок налогообложения выплат иностранным организациям и отметили, что для применения льгот, предусмотренных соглашением об избежании двойного налогообложения (СОИДН), необходимо подтвердить не только налоговое резидентство иностранного получателя, но и наличие у него фактического права на доход. На практике именно это условие вызывает больше всего вопросов. В этой статье разберем, кого признают фактическим получателем дохода, когда формальный получатель не может воспользоваться льготами по СОИДН и как в таких случаях применяется «сквозной подход».

Когда можно применять льготы по СОИДН
Напомним, что иностранные организации, получающие доходы от источников в России, признаются плательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, дивиденды, проценты, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности и международных перевозок (п. 1 ст. 309 НК РФ). Российская организация или ИП, выплачивающие такой доход, должны в качестве налогового агента исчислить и удержать налог из дохода иностранной организации, а затем перечислить удержанную сумму в бюджет (п. 1 ст. 310, п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ).

Однако НК РФ применяется с учетом международных договоров России по вопросам налогообложения. Соглашение об избежании двойного налогообложения может предусматривать для соответствующего дохода пониженную ставку налога или освобождение от налогообложения. В таких случаях налоговый агент применяет предусмотренную соглашением пониженную ставку либо не удерживает налог при соблюдении установленных условий (п. 1 ст. 7, подп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 НК РФ).

Для применения такого порядка иностранная организация должна до даты выплаты дохода предоставить налоговому агенту подтверждение своего постоянного местонахождения в государстве, с которым заключено международное соглашение, а также подтверждение того, что она имеет фактическое право на получаемый доход (п. 1 ст. 312 НК РФ). Таким образом, одного сертификата налогового резидентства недостаточно: льготный порядок налогообложения применяется только в отношении лица, которое является не формальным, а фактическим получателем дохода.

Кто имеет фактическое право на доход
Понятие фактического права на доход сформулировано в п. 2 ст. 7 НК РФ. Таким правом обладает лицо, которое в силу прямого или косвенного участия в организации, контроля над ней или иных обстоятельств вправе самостоятельно пользоваться доходом или распоряжаться им. Иными словами, значение имеет не только то, на чей счет поступили денежные средства и кто указан получателем в договоре. Необходимо установить, кто вправе самостоятельно определять дальнейшую судьбу дохода: может оставить его у себя, использовать в своей деятельности, направить на собственные расходы, инвестировать или распорядиться им иным образом.

При этом понятие фактического получателя не ограничено иностранными организациями. В п. 2 ст. 7 НК РФ используется более широкий термин «лицо». Фактическое право на доход может принадлежать российской или иностранной организации, физическому лицу – налоговому резиденту или нерезиденту РФ, а также иностранной структуре без образования юридического лица.

НК РФ предусматривает и более сложную ситуацию: одно лицо может формально получить доход или иметь право распоряжаться им, но действовать при этом в интересах другого лица. В таком случае фактическое право на доход признается за тем лицом, в чьих интересах осуществляется распоряжение доходом.

Таким образом, можно выделить три основные ситуации:

• непосредственный получатель самостоятельно пользуется доходом или распоряжается им в собственных интересах – тогда фактическое право на доход принадлежит ему;
• доход получает одно лицо, однако другое лицо в силу участия, контроля или иных обстоятельств вправе самостоятельно пользоваться им или распоряжаться им в собственных интересах – тогда фактическое право принадлежит этому другому лицу;
• получатель или иное уполномоченное лицо распоряжается доходом не в собственных интересах, а в интересах третьего лица – тогда фактическое право принадлежит лицу, в чьих интересах осуществляется распоряжение доходом.

При определении фактического получателя учитываются выполняемые лицами функции и принимаемые ими риски. Поэтому одного юридического права получить денежные средства недостаточно. Необходимо оценить, какую роль лицо реально выполняет в отношении дохода и обладает ли оно экономической самостоятельностью при распоряжении им. Наличие фактического права определяется применительно к конкретному доходу: отдельно по каждой выплате дивидендов либо по группе выплат, осуществляемых в рамках одного договора. Следовательно, одно и то же лицо может иметь фактическое право на один доход и не иметь его в отношении другого.

Фактическое право на доход и предотвращение злоупотреблений льготами по СОИДН
Требование о наличии фактического права на доход закреплено не только в российском налоговом законодательстве. Оно предусмотрено Модельной конвенцией ОЭСР и Модельной конвенцией ООН, а также многими соглашениями об избежании двойного налогообложения применительно к дивидендам, процентам и роялти. Его назначение состоит в том, чтобы льготами по СОИДН пользовалось лицо, которое самостоятельно пользуется доходом или распоряжается им, а не агент, номинальный владелец или иное промежуточное лицо, обладающее ограниченными полномочиями.

На практике злоупотребление может состоять в том, что доход из России выплачивается компании – резиденту государства, соглашение с которым предусматривает пониженную ставку или освобождение от налогообложения. Однако эта компания фактически не обладает самостоятельностью в распоряжении доходом и прямо или косвенно передает его другому лицу, которое при непосредственном получении дохода не могло бы воспользоваться такой льготой. Включение промежуточной компании в цепочку владения или выплаты дохода позволяет формально использовать ее налоговое резидентство и уменьшить налог, удерживаемый в России. Такую промежуточную компанию обычно называют кондуитной (от англ. conduit – канал, проводник): она формально получает доход, но фактически служит транзитным звеном для его передачи другому лицу.

В российском законодательстве такая ситуация специально урегулирована п. 3 ст. 7 НК РФ. Для целей применения СОИДН иностранный получатель не признается имеющим фактическое право на доход, если он обладает ограниченными полномочиями по распоряжению доходом, выполняет лишь посреднические функции в интересах другого лица, не выполняет иных функций и не принимает соответствующих рисков, а доход полностью или частично прямо либо косвенно передает другому лицу, которое при непосредственном получении дохода из России не могло бы воспользоваться соответствующей льготой по СОИДН.

Требование о наличии фактического права на доход позволяет противодействовать таким схемам. При применении СОИДН оцениваются не только сертификат налогового резидентства и условия заключенных договоров, но и действительная роль иностранного получателя: выполняемые им функции, принимаемые риски, самостоятельность принятия решений и дальнейшее движение денежных средств. Если промежуточное лицо было целенаправленно использовано для применения льготы по СОИДН, эти обстоятельства могут также свидетельствовать об умышленном получении необоснованной налоговой выгоды.

При этом проверка фактического права на доход – не единственный международный механизм предотвращения злоупотреблений. В отношении СОИДН, на которые распространяется Конвенция MLI, отдельно применяется тест основной цели. Даже если иностранная компания самостоятельно распоряжается доходом и признается его фактическим получателем, в льготе могут отказать, если её получение было одной из основных целей сделки или структуры, и предоставление льготы не соответствовало бы назначению применяемых положений СОИДН (ст. 7 MLI). Иными словами, проверяется, почему для получения дохода была выбрана именно такая цепочка владения или расчетов и не была ли иностранная компания включена в нее ради налоговой льготы.

Таким образом, при применении СОИДН могут возникнуть два самостоятельных вопроса: обладает ли иностранный получатель фактическим правом на доход и не направлена ли сама структура сделки на получение налоговой льготы. В первом случае оцениваются полномочия получателя в отношении дохода, во втором – причины выбора соответствующей структуры. Одни и те же обстоятельства могут исследоваться налоговыми органами в обоих случаях, однако отсутствие фактического права на доход само по себе еще не доказывает умысел на получение необоснованной налоговой выгоды: такой умысел должен быть обоснован отдельно.

Как налоговый агент определяет фактического получателя дохода
Как уже отмечалось, для применения льготного порядка налогообложения, предусмотренного СОИДН, налоговый агент должен до даты выплаты дохода получить от иностранной организации подтверждение того, что она имеет фактическое право на соответствующий доход (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Однако ни форма такого подтверждения, ни исчерпывающий перечень подтверждающих документов законодательством не установлены. Как неоднократно разъяснял Минфин России, значение имеет не форма представленных документов, а содержание полученной информации (письма Минфина России от 24.07.2018 № 03-08-05/51824, от 22.06.2021 № 03-08-05/49013, от 08.12.2021 № 03-08-05/99894). В частности, подтверждение может быть оформлено письмом-заверением иностранной организации, подписанным её руководителем. В таком письме следует указать, к какому доходу оно относится, а также основание и период его выплаты, и подтвердить, что иностранная организация самостоятельно распоряжается доходом в собственных интересах, не выступает посредником и не имеет обязательств по передаче этого дохода третьему лицу.

Письмо иностранной организации не является единственным возможным подтверждением. В тех же разъяснениях Минфин России указывает на документы и сведения, позволяющие установить:

• вправе ли получатель самостоятельно определять, как использовать полученный доход;
• имеются ли у него договорные или иные юридические обязательства перед третьими лицами, ограничивающие его право распоряжаться доходом или предопределяющие дальнейшую передачу денежных средств;
• возникают ли у получателя налоговые обязательства в государстве его резидентства;
• ведёт ли получатель фактическую предпринимательскую деятельность в этом государстве.

Следует учитывать, что получение такого подтверждения является основанием для применения льгот по СОИДН. Однако эта норма исходит из того, что представившая подтверждение иностранная организация действительно имеет фактическое право на доход. Обязанность правильно исчислить, удержать и перечислить налог возложена на налогового агента (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ), поэтому само по себе письмо иностранной организации не гарантирует правомерности применения льготы. Как указал Верховный Суд РФ в деле XANGBO, формальное соблюдение документальных требований не даёт права на льготное налогообложение, если фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что получатель не имел фактического права на доход (Определение от 06.10.2023 № 305-ЭС23-13710).

Если при налоговой проверке будет установлено, что иностранная организация выполняла в отношении полученного дохода лишь посреднические функции, то есть не распоряжалась им самостоятельно, а передавала его другому лицу, неудержанный налог и пени могут быть взысканы с налогового агента за счёт его собственных средств, а сам налоговый агент может быть привлечён к ответственности по ст. 123 НК РФ. Как разъяснил Пленум ВАС РФ, взыскание налога с налогового агента обусловлено тем, что иностранный получатель дохода не состоит на учёте в российских налоговых органах и возможность взыскать налог непосредственно с него в порядке налогового администрирования отсутствует (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Вместе с тем риск последующего доначисления налога не означает, что налоговый агент обязан при каждой выплате проводить полную проверку деятельности иностранной организации. НК РФ не устанавливает ни глубины такой проверки, ни обязательного перечня дополнительных документов. На практике основным предварительным подтверждением обычно служит письмо-заверение, а необходимость запросить иные сведения возникает, если условия выплаты или уже известные налоговому агенту обстоятельства не согласуются с содержанием письма либо указывают на возможную посредническую роль получателя.

Основания для дополнительных вопросов могут возникнуть, в частности, если:

• из договора, платёжных инструкций или иных имеющихся документов следует, что получатель действует как посредник либо обязан передать доход другому лицу;
• налоговому агенту известно о взаимосвязанной выплате, которую получатель должен произвести другому лицу, причём размер и срок этой выплаты зависят от поступления дохода из России, например по взаимосвязанным договорам займа или лицензии;
• имеющаяся финансовая отчётность показывает, что аналогичные поступления не учитываются получателем как собственный доход, а его доходом признаётся только посредническое вознаграждение;
• сведения о деятельности получателя указывают на то, что он не выполняет самостоятельных функций в отношении соответствующего дохода или актива и не несёт связанных с ними коммерческих рисков.

Дополнительные документы следует запрашивать применительно к возникшему вопросу. Наличие взаимосвязанной выплаты может быть проверено по соответствующей части договора с третьим лицом, порядок отражения дохода – по финансовой отчётности или подтверждению иностранного аудитора, а фактическая роль получателя – по сведениям о выполняемых им функциях, работниках, привлечённых организациях и используемых активах. При этом такие сведения имеют вспомогательное значение. Само по себе отсутствие большого штата, собственного офиса или основных средств ещё не свидетельствует об отсутствии фактического права на доход: необходимые ресурсы зависят от характера деятельности иностранной организации. И наоборот, ведение реальной предпринимательской деятельности не исключает того, что в отношении конкретного дохода организация выступает лишь посредником.











Как правило, письма достаточно.

Минфин России указывает, что предоставление такого подтверждения является основанием для применения льготы по СОИДН. Однако следует учитывать, что речь идёт о подтверждении, представленном иностранной организацией, которая действительно имеет фактическое право на доход. Обязанность правильно исчислить, удержать и перечислить налог возложена на налогового агента (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ), поэтому одно лишь письмо иностранной организации не гарантирует правомерности применения льготы.
Если при проверке будет установлено, что получатель выполнял лишь посреднические функции, неудержанный налог и пени могут быть взысканы с налогового агента за счёт его собственных средств, а сам он может быть привлечён к ответственности по ст. 123 НК РФ. Как разъяснил Пленум ВАС РФ, это связано с тем, что иностранный получатель не состоит на учёте в российских налоговых органах и возможность взыскать налог непосредственно с него в порядке налогового администрирования отсутствует (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

















Эксперты Partners in Tax помогут вам:

• определить налоговые последствия на этапе заключения сделки;
• проанализировать договоры с иностранными компаниями на предмет налоговых рисков;
• проверить, подпадает ли выплата под налогообложение в России;
• рассчитать налог с учётом СОИДН и Конвенции MLI;
• запросить у иностранных контрагентов документы, необходимые для применения СОИДН;
• заполнить налоговый расчёт без ошибок.

📩 Мы сопровождаем компании на всех этапах — от анализа договора до успешного прохождения налоговой проверки. Свяжитесь с нами, если хотите быть уверены, что всё сделали правильно.